Créditos de PIS e COFINS – Aspectos controvertidos

A Instrução Normativa nº 2.121/22 (“IN 2.121/22”) e a Medida Provisória nº 1.159/23 (“MP 1.159/23”) introduziram mudanças vinculadas à apuração da Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”). Diante das inovações introduzidas pelos atos normativos mencionados acima, destacamos pontos de atenção que devem ser analisados pelos contribuintes.

Conceito do ICMS “incidido”

A MP 1.159/22 alterou dispositivos das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 para:

• vedar a inclusão do valor do ICMS “que tenha incidido” sobre as operações de aquisição no cálculo dos créditos das referidas contribuições, com previsão de produção de efeitos a partir de 1º de maio de 2023; e

• autorizar a exclusão do ICMS “que tenha incidido” nas operações sujeitas ao PIS e à COFINS, de acordo com o julgamento do Tema 69 (RE nº 574.706) pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”).

O Tema 69 fixou a tese de que “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”. No ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS calculado na transação (vulgarmente referido como “destacado”) e não aquele efetivamente recolhido pelo contribuinte.

Existe certa ambiguidade na adoção do termo “incidido” pela MP 1.159/22, para regular tanto a apuração do débito como do crédito de PIS e COFINS, conforme descrito acima. Apesar disso, entendemos que o Tema 69 do STF, a Exposição de Motivos da MP 1.159/22 e a IN 2.121/22 conferem segurança aos contribuintes para excluírem o ICMS calculado na transação na apuração da base do PIS e da COFINS, o que deveria valer também para a aplicação dessa regra no cálculo do crédito das referidas contribuições, por uma questão de lógica^[1].

Limitação do ICMS no cálculo do crédito de PIS e COFINS

Embora o STF (Tema 756) tenha definido que o legislador é autônomo para tratar da não cumulatividade das contribuições, ficou decidido que a lei deve respeitar a matriz constitucional do PIS e da COFINS, a razoabilidade, a isonomia, a livre concorrência e a confiança legítima, além de outros preceitos constitucionais.

Nesse contexto, a MP 1.159/23 tem o potencial de violar o preceito da isonomia, além de gerar distorções concorrenciais, ao estabelecer de forma abrangente que o ICMS “incidido” na operação de aquisição não dará direito a crédito de PIS e COFINS.

É possível concluir também que a MP 1.159/23 tem o potencial de ferir o pacto federativo, uma vez que poderá impactar diretamente a carga tributária suportada pelos contribuintes em relação aos tributos federais, a depender das alíquotas de ICMS exigidas pelos Estados (e DF) sob operações semelhantes.

Créditos de PIS e COFINS calculados sobre os tributos não recuperáveis

As Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 estabelecem que a pessoa jurídica pode descontar das contribuições ao PIS e à COFINS os créditos calculados em relação, por exemplo:

• aos bens adquiridos para revenda;

• aos bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou prestação de serviços; e

• às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, por exemplo.

Assim, a legislação prevê que os contribuintes têm direito ao crédito sobre o valor dos bens adquiridos, ou seja, o direito de crédito relativo ao custo de aquisição dos bens. Seguindo este raciocínio, o custo de aquisição das mercadorias compreende os tributos devidos na aquisição, entre outros itens.

No entanto, de acordo com a MP 1.159/23 e a IN 2.121/22, não darão direito a crédito de PIS e COFINS:

• o ICMS próprio que tenha incidido sobre a operação de aquisição;

• o ICMS-ST; e

• o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor.

Esse entendimento, a nosso ver, limita indevidamente o crédito que poderá ser tomado diante da incidência de tributos na aquisição de bens. Isso porque, na hipótese em que tanto o ICMS quanto o IPI não são passíveis de recuperação pelo contribuinte, é incontestável que esses tributos integram o custo de aquisição das mercadorias, em termos contábeis e fiscais.

A par das discussões constitucionais citadas no tópico acima, não seria justificável limitar os créditos de PIS e COFINS nas hipóteses em que o contribuinte não consiga recuperar o ICMS ou IPI incidente na operação de aquisição, a partir de uma interpretação sistemática (e infralegal), ao alinhar o conceito de custo de aquisição estabelecido na legislação do imposto de renda ao conceito de valor de aquisição previsto na legislação de PIS e COFINS.

Vale notar que a situação seria ainda mais grave no caso do IPI, pois não existiria base legal para limitar esse valor no cálculo do crédito de PIS e COFINS, sendo que as limitações ao aproveitamento deste tributo, quando recuperável, estavam previstas em Instruções Normativas.

Logo, o debate acerca dos tributos não recuperáveis pode acontecer como um pedido secundário à discussão em geral sobre o aproveitamento do crédito de PIS e COFINS vinculado ao ICMS ou IPI (abordagem mais abrangente e constitucional sob a ótica do federalismo, da isonomia, da legalidade e da concorrência, conforme o caso).

A equipe de Tributário do Demarest está à disposição para prestar quaisquer esclarecimentos que se façam necessários sobre o tema e avaliar as alternativas existentes para proteger os direitos dos contribuintes.

^[1] Os contribuintes devem estar atentos ao debate sobre o ICMS residual na segregação das bases de cálculo dos tributos estaduais e federais, cabendo a ponderação sobre como essa discussão deve influenciar o débito e o crédito de PIS e COFINS.